Niedawno minęła czwarta rocznica od podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, która zrewolucjonizowała polski sport. 22 czerwca 2015 roku NSA (sygn. akt II FPS 1/15) stwierdził, że „przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy.”. Dla wielu powyższa uchwała była równoznaczna z otwartym przyzwoleniem na rozliczanie przychodów uzyskiwanych przez sportowców jako przychodów z działalności gospodarczej. Dla zawodników oznacza to możliwość rozliczania się z fiskusem według stawki podatku liniowego, a także odliczania kosztów uzyskania przychodu. Dla klubów oznacza to z kolei znaczne oszczędności – brak konieczności odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Przy określonym poziomie dochodów, który oznaczał przekroczenie wyższego progu podatkowego, zastosowanie 19% stawki podatku liniowego mogło skutkować zwiększeniem zysku sportowca, przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów klubu. Wszystko to sprawia, że zaczęto powszechnie korzystać z „dobrodziejstwa” wynikającego z uchwały NSA.
Jednakże jak pokazuje analiza orzecznictwa sądów administracyjnych sprawa nie jest taka prosta. Możliwość kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o świadczenie usług sportowych jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest często kwestionowana przez izby skarbowe. Natomiast ich decyzje nierzadko są podtrzymywane przez wojewódzkie sądy administracyjne. Przyczyny tego stanu rzeczy są różne. Pomimo starań o uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie, poszczególne sądy administracyjne w odmienny sposób dokonują prawnej oceny podobnych stanów faktycznych. Dotyczy to sądów wojewódzkich mających swoje siedziby w różnych miastach Polski, ale również różnych składów orzekających w ramach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Najczęściej jednak przyczyną wydawania przez izby skarbowe negatywnych decyzji podatkowych, które są następnie utrzymywane w mocy przez sądy administracyjne, są wadliwie skonstruowane kontrakty zawodnicze. Zbyt często kluby i zawodnicy zapominają o fundamentalnym warunku wskazanym w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r. – „(…) jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy”.
Warunki ustawowe do kwalifikacji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej
Powyższe ustalenia wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oznaczają, że warunkiem rozpoznania przychodów sportowca, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykazanie, że jego aktywność spełnia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), przy jednoczesnym braku cech wskazanych w art. 5b ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 5a pkt. 6 ustawy o PIT:
Działalność polegająca na uprawianiu sportu może być zakwalifikowana jako działalność usługowa (lit. c) powyżej), a o zakwalifikowaniu jej jako działalności gospodarczej przesądza posiadanie przez nią następujących cech: wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (kryterium pozytywne). Ponadto, działalność taka nie może wykazywać cech wskazanych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT (kryterium negatywne), zgodnie z którym:
Niezwykle istotne jest, że powyższe przesłanki mają charakter łączny.
Pierwsza z podanych powyżej przesłanek wskazuje, że przedsiębiorca powinien odpowiadać wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, przy czym – co istotne – powinna to być odpowiedzialność kontraktowa, a nie odpowiedzialność za popełnienie czynów niedozwolonych (odpowiedzialność deliktowa). W związku z tym pierwszy z ww. warunków nie będzie spełniony, jeżeli strony umowy wyłączą odpowiedzialność usługobiorcy wobec osób trzecich.
Kolejna przesłanka dotyczy wykonywania czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego. Przyjmuje się, że dla stwierdzenia, iż cecha „kierownictwa” występuje w treści danego stosunku prawnego z reguły konieczne jest wykazanie takich elementów jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy, obowiązek wykonywania poleceń przełożonych, wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność, dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2005 roku, sygn. akt I UK 68/05). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że realizacja kryterium „kierownictwa” nad działalnością gospodarczą przedsiębiorcy nie wystąpi, jeżeli przedsiębiorca będzie wprawdzie wykonywał usługi według wytycznych zlecającego dane świadczenie, ale to do usługobiorcy będzie należał swobodny dobór środków i sposobów prowadzących do wykonania danego świadczenia.
Ostatnią z przesłanek wskazanych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT jest ponoszenie przez wykonującego czynności w ramach działalności gospodarczej ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W komentarzu do ustawy o PIT przyjmuje się, że wskazane kryterium oznacza, iż podmiot dokonujący czynności będzie ponosił ryzyko gospodarcze wtedy, gdy zdecyduje się na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w warunkach uzasadniających przypuszczenie, że osiągnięcie zysku (tj. celu zarobkowego) nie jest stuprocentowo pewne (zob. K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska(red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, Legalis). W doktrynie podnosi się, że na ponoszenie ryzyka gospodarczego mogą wskazywać postanowienia umowy kreujące kary umowne za opóźnienie lub zwłokę w wykonywaniu usługi, a także powiązanie wypłaty lub wysokości wynagrodzenia z faktycznie wykonaną pracą, istnieniem warunków płatności, które są elementami niepewnymi.
Natomiast okolicznością, która może wskazywać na pozorność samozatrudnienia i brak rzeczywistego ponoszenia ryzyka gospodarczego przez usługobiorcę jest fakt uzyskiwania stałego, powtarzalnego wynagrodzenia za dokonywane czynności, niezależnego od rezultatów pracy i sposobu jej wykonywania.
W związku z powyższym, należy przyjąć, że ryzyko gospodarcze jest ponoszone przez przedsiębiorcę m.in. w sytuacji, gdy:
- wysokość wynagrodzenia usługobiorcy jest uzależniona od rezultatów, jakości lub ilości świadczonych usług,
- rozwiązanie łączącej strony umowy jest uzależnione od braku wykonywania lub nienależytego wykonywania usług przez usługobiorcę,
- umowa dopuszcza możliwość nakładania kar umownych w przypadku braku wykonania lub nienależytego wykonywania zawartej umowy.
Ponadto, zgodnie z wyrażanymi w doktrynie poglądami nie ma znaczenia liczba podmiotów, na rzecz których działalność jest prowadzona(zob. K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska(red.), PIT. Komentarz praktyczny, Warszawa 2014, Legalis). Może to być jeden podmiot, o ile można obiektywnie przypisać podatnikowi ryzyko gospodarcze. Powyższe stanowisko należy uznać za słuszne obserwując rzeczywistość gospodarczą, w której – w związku ze specyfiką danego rodzaju działalności lub istniejącym otoczeniem prawnym – często można zaobserwować zjawisko świadczenia usług wyłącznie na rzecz jednego zleceniodawcy. Wśród przykładów takiej działalności można wskazywać m.in. adwokatów, którzy w świetle obowiązujących przepisów nie mogą nawiązywać stosunku pracy, a zarazem ich jedynymi zleceniodawcami są kancelarie prawne, które w zawieranych z nimi umowach zastrzegają zakaz konkurencji. Podobnie specyfiką sportów zespołowych jest świadczenie usług wyłącznie dla jednego zleceniodawcy (klubu sportowego), co narzucają przepisy organizatorów współzawodnictwa w poszczególnych sportach (tj. polskich związków sportowych lub lig zawodowych) oraz istota rywalizacji sportowej i ochrona uczciwej konkurencji.
Rozwój linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sportowców – przedsiębiorców
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na pytanie, czy działalność prowadzona przez konkretnego sportowca – podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w sferze ustaleń faktycznych.
Zdaniem NSA decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w sprawach sportowców wykonujących usługi na rzecz klubów sportowych w relacji B2B (między dwoma przedsiębiorcami). Orzecznictwo to dotyczyło głównie piłki siatkowej oraz piłki nożnej. Część ustaleń NSA wyrażanych w tych orzeczeniach można odnieść do każdego sportu zespołowego (a także sportów indywidualnych), aczkolwiek należy też pamiętać, że każda dyscyplina cechuje się swoją specyfiką, która może rzutować na dokonywaną przez sąd ocenę stosunku prawnego na linii klub – zawodnik i wynikającymi z niej konsekwencjami podatkowymi.
Ponadto, należy pamiętać, że wprawdzie w wielu orzeczeniach sądy administracyjne pozytywnie odniosły się do kwalifikowania przychodów z tytułu usług sportowych, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak niejednokrotnie NSA stwierdzał również, że w poszczególnych konkretnych sytuacjach kwalifikacja taka nie jest możliwa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 866/17) nie oznacza to, że w zakresie analizowanej problematyki zachodzi rozbieżność w orzecznictwie NSA. Różnice w orzecznictwie są bowiem konsekwencją odmiennych umów wiążących sportowców z klubami. Zakres praw i obowiązków przewidzianych w danej umowie determinuje status podatkowy sportowca.
Piłka siatkowa
Analizując orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące działalności gospodarczej zawodników piłki siatkowej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 184/16),.
W ocenie sądu orzekającego w ww. sprawie, zawodnik piłki siatkowej – jako sportu zespołowego – ponosi osobistą odpowiedzialność za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług sportowych, wykonywania decyzji trenera, a także pozostawania w należytej dyspozycji fizycznej. Ponadto, zdaniem sądu, istotne dla oceny prowadzenia działalności sportowej we własnym imieniu jest to, że zawodnik na boisku wprawdzie gra w barwach drużyny, ale pod własnym imieniem i nazwiskiem. Nie jest natomiast okolicznością przesądzającą o tym, że zawodnik podlega kierownictwu klubu i nie jest samodzielny w wykonywaniu działalności gospodarczej fakt, że jest on zobowiązany do przestrzegania regulaminów obowiązujących w klubie, przepisów dyscyplinarnych, przepisów antydopingowych oraz przepisów regulujących status zawodnika wydawanych Polski Związek Piłki Siatkowej oraz Polską Ligę Siatkówki S.A.
Podobnie wskazywanie zawodnikowi przez klub terminów i miejsca zawodów nie jest równoznaczne z wykonywaniem czynności pod kierownictwem klubu, w miejscu i czasie przez klub wyznaczonym, lecz jest po prostu świadczeniem usług na określonych warunkach wskazanych w umowie. Sąd podkreślił przy tym, że to nie klub ustala samodzielnie terminy i miejsce zawodów, gdyż wynika to z decyzji związków sportowych i innych organizatorów rozgrywek.
NSA zauważył, że zawodnik wprawdzie kieruje się wskazówkami trenera (ustaloną taktyką), ale sposób wykonania usługi (gra na boisku) zależy już tylko od niego. To natomiast przesądza o samodzielnym wykonywaniu usługi sportowej. Podobnie rzecz ma się z udziałem zawodnika w treningach i obozach przygotowawczych.
Sytuację sportowca – polegającą na świadczeniu usług w warunkach otrzymywania wskazówek od trenera, a także współpracy z pozostałymi zawodnikami drużyny – Naczelny Sąd Administracyjny porównał do sytuacji podwykonawców robót budowlanych, którzy muszą ustalać z inwestorem lub generalnym wykonawcą kolejność wykonania robót czy też sposób współdziałania na budowie w przypadku wykonywania robót jednocześnie, ale nie stanowi to o wykonywaniu czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez osobę zlecającą wykonanie czynność w rozumieniu art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że profesjonalny zawodnik piłki siatkowej nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie usługi. Jeżeli odpowiedzialność rozpatrywać w kontekście wyników sportowych, to należy stwierdzić, że ani klub, ani zawodnik nie odpowiadają za wyniki sportowe w stosunku do sponsorów. Zawodnik – będący stroną umowy starannego działania – odpowiada natomiast względem klubu za należyte świadczenie usług, przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganiu regulaminów i zasad rządzących daną dyscypliną sportu, dołożenie wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych. Z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wiążą się jednak również inne zobowiązania, choćby wobec dostawców usług i rzeczy kupowanych przez sportowca na potrzeby prowadzonej przez niego działalności, wobec których zawodnik również ponosi odpowiedzialność. Odpowiedzialność klubu wobec sponsorów również nie jest odpowiedzialnością za wyniki sportowe w tym znaczeniu, że klub nie ponosi odpowiedzialności odszkodowawczej za nieosiągnięcie założonego celu sportowego. Natomiast w przypadku usług reklamowych zawodnik odpowiada za ich należyte wykonanie, jeżeli do ich wykonania zobowiązał się wobec klubu. Zawodnika nie łączy umowa bezpośrednio z reklamodawcą, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest tylko jedną z osób, które uczestniczą w wykonywaniu przez klub zobowiązań wobec sponsorów. Jednakże analogiczną zasadą w pozasportowych stosunkach gospodarczych jest również to, że podwykonawca nie odpowiada wobec zlecającego usługę wykonawcy. Niewątpliwie natomiast zawodnk mógłby ponosić odpowiedzialność wobec klubu, gdyby w wyniku jego niewłaściwego działania klub nie wykonałby umowy sponsorskiej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o wykonywaniu czynności pod kierownictwem klubu przez zawodnika nie świadczy też zakaz występowania w innych klubach w tym samym okresie. Tego rodzaju zastrzeżenia (świadczenia usług na wyłączność) nie są niczym niespotykanym w działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zakaz świadczenia usług na rzecz podmiotów konkurujących może być wynikiem uzgodnień między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i jeśli dokonywany jest za obopólną zgodą, nie może świadczyć o niesamodzielności prowadzonej działalności gospodarczej. Przeciwnie, takie zastrzeżenie umowne świadczy o tym, że gdyby strony tak nie postanowiły, usługodawca mógłby świadczyć usługi także na rzecz innych osób.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również uznać, że zawodnik nie ponosi ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z tego powodu, że ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub. W przypadku świadczenia usług starannego działania, a taki charakter ma umowa o świadczenie usług sportowych (profesjonalny kontrakt sportowy), ustalenie stałego wynagrodzenia przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu obsługi prawnej czy księgowej. Ponadto zauważyć należy, że kontrakty zawierane są na określony czas, a zatem obniżenie formy sportowej lub kontuzja może być powodem nieprzedłużenia kontraktu, a także (jeżeli tak wynika z treści kontraktu) jego wypowiedzenia lub – po wygaśnięciu umowy – trudnościami w znalezieniu nowego klubu – usługodawcy. Ponadto, zdaniem sądu, ponoszenie przez sportowca ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług sportowych może się wiązać z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, m.in. na odżywki, ubiory sportowe, a także dojazdy na mecze i treningi.
Ryzyko w prowadzonej przez sportowca działalności gospodarczej zaistnieje zatem wówczas, gdy klub nie pokrywa wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności, a ponadto gdy nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody uzyskiwane z tej działalności.
Piłka siatkowa ma swoją specyfikę, która zdaje się sprzyjać kwalifikowaniu przychodów profesjonalnych siatkarzy i siatkarek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kontrakty w piłce siatkowej z reguły obowiązują przez krótki okres czasu, zazwyczaj niecałego roku (9-10 miesięcy), co obniża stabilność „zatrudnienia” i zwiększa potencjalne ryzyko związane z poszukiwaniem kolejnego zleceniodawcy. Częstym zwyczajem jest również umieszczanie w nich postanowień umożliwiających obniżenie wynagrodzenia lub wręcz przedterminowe wypowiedzenie w przypadku odniesienia przez zawodnika kontuzji.
Większość z ustaleń zawartych w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje jednak odniesienie również do innych sportów zespołowych, a także indywidualnych. Stanowisko w nim wyrażone zostało w pełni podzielone przez NSA w kolejnych wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 186/16), 13 kwietnia 2018 r. (sygn. II FSK 1099/16, sygn. akt II FSK 1100/16, sygn. akt II FSK 1101/16), 5 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1098/16).
Piłka nożna
W przywoływanej na wstępie uchwale z 22 czerwca 2015 roku (sygn. akt II FPS 1/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na przeszkodzie w zakwalifikowaniu przychodów z działalności sportowej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie stoi okoliczność, iż usługi są wykonywane przez sportowca (zawodnika piłki nożnej) osobiście, a dla zleceniodawcy (klubu) istotne znaczenie mają indywidualne cechy zawodnika. NSA zauważył, że istnieją także inne kategorie działalności gospodarczej, w których przymiot osobistego jej wykonywania oraz indywidualne cechy wykonawcy usług mają kluczowe znaczenie dla zleceniodawcy (np. działalność krawca miarowego, fryzjera itd.).
Odnosząc się do kwestii istnienia ryzyka gospodarczego w wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 22 września 2015 oku (sygn. akt I SA/Kr 1242/15), analizując kontrakt profesjonalnego zawodnika piłki nożnej wykonującego usługi na rzecz klubu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostrzegł następujące znamiona ryzyka leżącego po stronie zawodnika:
- możliwość otrzymywania przewidzianych kontraktem nagród za wyniki i osiągnięcia sportowe, co uzależniało jego przychód od osiągnięć sportowych; oraz
- przewidzianą w kontrakcie możliwość oddelegowania skarżącego do drużyny rezerwowej z uwagi na słabszą dyspozycję sportową zawodnika, co wiązałoby się ze zmniejszeniem jego przychodów aż o 50%.
Jakkolwiek w piłce nożnej stabilność kontraktowa jest znacznie większa, niż w innych sportach – gwarantują ją przepisy Polskiego Związku Piłki Nożnej – to jednak charakter tej dyscypliny sportu oraz specyfika zawodowego świadczenia usług zawodnika piłki nożnej oraz odpowiednie ukształtowanie przepisów kontraktów zawodniczych powinny pozwolić na kwalifikowanie przychodów osiąganych przez profesjonalnych piłkarzy, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Cenne wskazówki w tym zakresie można odnaleźć we wspomnianym wyroku NSA z dnia 14 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 184/16), a także w wyroku NSA z dnia 25 października 2017 roku (sygn. I FSK 80/16), który został wydany w sprawie zawodnika piłki nożnej i został szerzej omówiony poniżej, w części dotyczącej statusu sportowców jako podatników VAT.
Esport
Pomimo braku orzeczeń sądów administracyjnych bezpośrednio odnoszących się do sportów elektronicznych, działalność graczy jest często prowadzona w formie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ikony polskiego esportu w większości posiadają zarejestrowane jednoosobowe działalności gospodarcze, z numerem pkd wskazującym zarówno „pozostałą działalność sportową” jak i „działalność agencji reklamowych”. Współpraca zawodnika z organizacją esportową idealnie nadaje się bowiem do zastosowania tego modelu działalności.
Wynika to z faktu, że w esporcie znaczną częścią zarobków zawodników stanowią kwoty wygrane w ligach i turniejach. Kwoty te, pomimo tego, iż często wypłacane są za pośrednictwem organizacji, są wprost powiązane z wynikami osiągniętymi przez graczy na turniejach, co może świadczyć o braku spełnienia kryterium negatywnego wskazanego w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (ryzyko gospodarcze działalności).
Ponadto, takie czynności graczy, jak streamowanie na popularnych platformach streamingowych czy prezencja w mediach społecznościowych trudno scharakteryzować jako wykonywane pod kierownictwem zlecającego. A należy pamiętać, że często stanowią one kluczowy element kontraktu zawodniczego w esporcie. To może z kolei wskazywać, że nie zostanie spełnione także kolejne kryterium negatywne pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT.
W konsekwencji, można zaryzykować stwierdzenie, że w esporcie istnieje mniejsze ryzyko zakwalifikowania świadczonych usług jako (niegospodarczej) działalności osobistej lub wręcz stosunku pracy. Oczywiście bardzo wiele zależy od ukształtowania postanowień konkretnej umowy gracza z organizacją. Wraz z rozwojem esportu i generalnym wzrostem wynagrodzeń graczy, forma jednoosobowej działalności gospodarczej powinna uzyskiwać pozycję dominującą.
Zawodnik profesjonalny – VATowiec?
Kwalifikacja działalności gospodarczej sportowców jest przedmiotem badania organów skarbowych oraz sądów administracyjnych orzekających nie tylko w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o PIT (w tym przychody z tytułu uprawiania sportu), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lipca 1991 r., sygn. C-202/90; Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14) działalność podatnika nie jest prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą, jeżeli:
- przy prowadzeniu działalności podatnik korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona;
- podatnik nie ponosi ekonomicznego ryzyka prowadzonej działalności;
- podatnik nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, lecz odpowiedzialność ta jest ponoszona wyłącznie przez jego pracodawcę.
Powyższe kryteria są analogiczne do kryteriów wskazanych w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy PIT. W tym wypadku również konieczne jest ich łączne spełnienie dla odmowy zakwalifikowania przychodów podatnika jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 roku (sygn. akt I FSK 80/16) czynności nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wówczas, gdy – w świetle art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. – stosunek prawny łączący strony jest stosunkiem pracy lub zbliżonym do niego stosunkiem prawnym „między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”, tj. stosunkiem prawnym mającym analogiczne cechy jak stosunek typu „pracodawca-pracownik”. Niezwykle istotne jest to, że również w tym wypadku – podobnie jak w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przesłanki te mają charakter łączny i brak spełnienia jednej z nich powoduje, że czynności, o których mowa w pierwszej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego przepisu. W ocenie NSA, nawet jeżeli pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenie zleceniobiorcy, ale to zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to przyjąć należy, że czynności te są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to tym samym, że podmiot, który wykonuje te czynności może być podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wskazany wyrok NSA z dnia 25 października 2017 roku (sygn. akt I FSK 80/16) jest również bardzo interesujący ze względu na fakt, że również odnosi się do samego charakteru dyscypliny sportu – w tym wypadku piłki nożnej – i konsekwencji z tym związanych dla oceny prawnopodatkowej działalności sportowców. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA stwierdził, że zawody sportowe (w tym wypadku mecz piłkarski) z natury rzeczy mają charakter losowy i ich wynik (tj. przegrana lub wygrana klubu, którego barwy reprezentuje zawodnik) zależy od wielu okoliczności o charakterze przypadkowym, za które zlecający czynności nie może ponosić odpowiedzialności. To natomiast przesądza, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego nie ma podstaw do przyjęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik meczu zarówno klubu, jak i zawodnika. Ponadto, element losowości zawodów sportowych sprawia, że zawodnik ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze świadczonymi usługami. Słabe wyniki oraz dyspozycja zawodnika mogą bowiem spowodować, że zawodnik nie wystąpi w następnym meczu w barwach klubu, nie otrzyma premii lub nagrody za udział w nim, a także, że dojdzie z tego powodu do rozwiązania lub nieprzedłużenia kontraktu.
W tym samym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. usługi marketingowe oraz udostępnienia wizerunku – będące z reguły elementem przedmiotu umów o świadczenie usług sportowych – mogą stanowić tzw. świadczenie złożone w sytuacji, w której zawodnik profesjonalny świadczy je wraz z usługą polegającą na reprezentowaniu barw klubu w charakterze zawodnika. W ocenie sądu, jeżeli by przyjąć, że zawodnik profesjonalny świadcząc usługę główną polegającą na reprezentowaniu barw klubu w charakterze zawodnika występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, to w takim samym charakterze świadczy również usługi marketingowe oraz udostępnienia wizerunku.
Podsumowanie
Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że przy odpowiedniej konstrukcji umowy o świadczenie usług sportowych, przychody uzyskiwane z jej tytułu przez zawodnika powinny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Po pierwsze, umowa o świadczenie usług sportowych (kontrakt zawodniczy) powinna określać ryzyko ekonomiczne ponoszone przez sportowca wykonującego działalność gospodarczą. Wśród przykładów można wskazać:
– powiązanie części składników wynagrodzenia z osiąganymi wynikami lub występami zawodnika;
– kary umowne za nienależyte wykonywanie umowy;
– prawo do czasowego jednostronnego obniżenia wynagrodzenia zawodnika lub przesunięcia do zespołu rezerw w przypadku długotrwałej kontuzji, obniżki dyspozycji itp.;
– prawo do jednostronnego rozwiązania umowy przez klub w określonych przypadkach;
– konieczność ponoszenia części wydatków związanych z uprawianiem sportu przez samego zawodnika.
Wydaje się, że najtrudniejszym kryterium do spełnienia jest brak wykonywania usług pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez usługodawcę. Miejsce i czas wykonywania usług – treningów lub meczów – będzie determinowany planem ustalonym przez sztab szkoleniowy klubu, a terminarz rozgrywek zostanie ustalony z góry przez organ prowadzący rozgrywki. Zawodnik będzie też niewątpliwie wykonywał usługi sportowe według wytycznych trenera (np. w zakresie planu treningu oraz taktyki meczowej), a także podlegał odpowiedzialności dyscyplinarnej wewnątrzklubowej oraz związkowej. Jednakże w orzeczeniach NSA można znaleźć pogląd, że same te okoliczności nie przesądzają, iż kryterium wskazane w art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nie zostanie spełnione. Przede wszystkim należy natomiast pamiętać, że dla kwalifikacji przychodów z tytułu usług sportowych świadczonych przez zawodników na rzecz klubów do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wystarczy nie spełnienie zaledwie jednego z kryteriów negatywnych określonych w wyżej wymienionym przepisie.
Autorzy
adw. Jan Łukomski
Stanisław Stokłosa
fot. w nagłówku Mike Stobe/Getty Images
Zastrzeżenie
Kancelaria zastrzega, że powyższy artykuł opiera się na interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które – pomimo, że w analizowanym zakresie zauważyć można wypracowaną linię orzeczniczą – nie jest całkowicie jednolite i w przyszłości może ulec zmianie.
W niniejszym artykule zaprezentowano niezależną, subiektywną ocenę autorów, dotyczącą prawnych aspektów przedmiotu analizy, w szczególności odwołanie się do oceny prawnej przedstawionej w artykule nie daje gwarancji wyniku danej sprawy, w przypadku skierowania jej na drogę postępowania podatkowego, administracyjnego lub sądowego.
Niniejszy artykuł nie stanowi porady, opinii ani informacji prawnej, naświetla jedynie problematykę tematu, a w celu implementacji przedstawionych rozwiązań zalecamy kontakt z prawnikiem.